Ολοένα και μεγαλύτερος αριθμός Ελλαδιτών επιχειρηματιών επιλέγουν να διεξάγουν τις επιχειρηματικές τους δραστηριότητες μέσω Κυπριακών Εταιρειών. Η χρήση Κυπριακής εταιρείας (είτε αυτόνομα είτε ως μέρος μεγαλύτερης ομιλικής δομής) μπορεί να προσδώσει χρηματοοικονομική ευελιξία, δυνατότητα διεθνούς επέκτασης (ο κίνδυνος αντισυμβαλλόμενου, counterparty risk, μιας Ελληνικής εταιρείας είναι σαφώς μεγαλύτερος από αυτόν μιας Κυπριακής εταιρείας) και σημαντικότερα καλύτερες προοπτικές κερδοφορίας απαλλαγμένες από τις δυσβάστακτές φορολογικές υποχρεώσεις που επιβαρύνουν τις Ελληνικές επιχειρήσεις.
Ταυτόχρονα, τα τελευταία χρόνια το Ελληνικό κράτος επιχειρεί μέσα από την εισαγωγή νέων νόμων και διατάξεων να περιορίσει τη μετακίνηση κερδών εκτός Ελλάδας. Αυτό το γεγονός παρόλο που δεν καθιστά τη χρήση Κυπριακής εταιρείας από Ελλαδίτες επιχειρηματίες παράνομη, καθιστά επιτακτική την ορθή πληροφόρηση έτσι ώστε η οποιαδήποτε ρύθμιση να είναι συμβατή με τα καθοριζόμενα από τον Ελληνικό Φορολογικό Κώδικα, περιορίζοντας την όποια πιθανότητα φορολόγησης στην Ελλάδα.
Παρόλο που οι πλέον αρμόδιοι για ενημέρωση επί του συγκεκριμένου θέματος είναι φοροτεχνικοί και δικηγόροι που δραστηριοποιούνται στην Ελλάδα και οι οποίοι εξ επαγγέλματος γνωρίζουν ανά πάσα στιγμή την ισχύουσα νομοθεσία αλλά και οποιεσδήποτε φορολογικές εξελίξεις, θα επιχειρήσουμε να αποτυπώσουμε τις σημαντικότερες διατάξεις που πρέπει να λαμβάνονται υπόψη για τη σωστή δόμηση οποιασδήποτε ρύθμισης που περιλαμβάνει χρήση Κυπριακής εταιρείας.
Φορολογική Κατοικία Νομικών προσώπων
Αρχή θα κάνουμε με την έννοια της φορολογικής κατοικίας νομικών προσώπων, η οποία εισήχθηκε για πρώτη φορά στον Ελληνικό Φορολογικό Κώδικα με το νόμο Ν.4172/2013 («Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος»). Η παράγραφος 3 του άρθρου 4 του Ν.4172/2013 ορίζει για πρώτη φορά πότε ένα νομικό πρόσωπο έχει την φορολογική του κατοικία στην Ελλάδα, και επομένως το παγκόσμιο εισόδημα του φορολογείται στην Ελλάδα. Συγκεκριμένα, νομικό πρόσωπο θεωρείται ότι έχει τη φορολογική του έδρα στην Ελλάδα για οποιοδήποτε φορολογικό έτος εφόσον, διαζευκτικά, το νομικό πρόσωπο:
i. Έχει συσταθεί ή ιδρυθεί σύμφωνα με το Ελληνικό δίκαιο
ii. Έχει την καταστατική του έδρα στην Ελλάδα,
iii. Έχει τον τόπο άσκησης της πραγματικής διοίκησης στην Ελλάδα.
Προφανώς, οι προϋποθέσεις (i) και (ii) δεν πληρούνται στην περίπτωση μίας Κυπριακής εταιρείας αλλά η προϋπόθεση (iii) χρήζει περαιτέρω ανάλυσης.
Σύμφωνα με την παράγραφο 4 του άρθρου 4 του Ν.4172/2013, ο τόπος άσκησης της πραγματικής διοίκησης ενός νομικού προσώπου αποτελεί θέμα πραγματικό το οποίο οι Ελληνικές φορολογικές αρχές δύνανται να αξιολογήσουν εξετάζοντας τα εξής ενδεικτικά κριτήρια:
i. Την κατοικία των μελών του διοικητικού συμβουλίου ή όποιου άλλου εκτελεστικού οργάνου διοίκησης,
ii. τον τόπο άσκησης καθημερινής διοίκησης,
iii. τον τόπο λήψης στρατηγικών αποφάσεων,
iv. τον τόπο ετήσιας γενικής συνέλευσης των μετόχων ή εταίρων,
v. τον τόπο τήρησης βιβλίων και στοιχείων,
vi. τον τόπο συνεδριάσεων του διοικητικού συμβουλίου ή όποιου άλλου εκτελεστικού οργάνου διοίκησης,
Επιπρόσθετα, ο νόμος αναφέρει ότι «…σε συνδυασμό με τη συνδρομή των παραπάνω περιστατικών και συνθηκών είναι δυνατόν να συνεκτιμάται και η κατοικία της πλειοψηφίας των μετόχων ή εταίρων».
Ελεγχόμενες Αλλοδαπές Εταιρείες (Ε.Α.Ε.)
Επιπρόσθετα των διατάξεων που αφορούν την φορολογική κατοικία νομικών προσώπων, ο Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος παρέχει στις Ελληνικές φορολογικές αρχές τη δυνατότητα φορολόγησης του εισοδήματος εξωχώριων επιχειρήσεων. Συγκεκριμένα μέσω της παραγράφου 1 του άρθρου 66 του Ν.4172/2013 εισήχθησαν διατάξεις περί ελεγχόμενων αλλοδαπών εταιρειών που αφορούν στη συμπερίληψη στο φορολογητέο εισόδημα φορολογούμενου που έχει τη φορολογική κατοικία του στην Ελλάδα (φυσικού ή νομικού προσώπου ή νομικής οντότητας) του μη διανεμηθέντος εισοδήματος νομικού προσώπου ή νομικής οντότητας που είναι φορολογικός κάτοικος άλλης χώρας, εφόσον συντρέχουν σωρευτικά οι ακόλουθες προϋποθέσεις:
i. ο φορολογούμενος, μόνος του ή από κοινού με τα συνδεδεμένα πρόσωπα, κατέχει, άμεσα ή έμμεσα, μετοχές, μερίδια, δικαιώματα ψήφου ή συμμετοχής στο κεφάλαιο σε ποσοστό άνω του πενήντα τοις εκατό (50%) ή δικαιούται να εισπράττει ποσοστό άνω του πενήντα τοις εκατό (50%) των κερδών του εν λόγω νομικού προσώπου ή νομικής οντότητας,
ii. το παραπάνω νομικό πρόσωπο ή η νομική οντότητα υπόκειται σε φορολογία σε μη συνεργάσιμο κράτος ή κράτος με προνομιακό φορολογικό καθεστώς, ήτοι σε ειδικό καθεστώς που επιτρέπει ουσιωδώς χαμηλότερο επίπεδο φορολογίας από ό,τι το γενικό καθεστώς,
iii. άνω του τριάντα τοις εκατό (30%) του καθαρού εισοδήματος προ φόρων που πραγματοποιεί το νομικό πρόσωπο ή η νομική οντότητα εμπίπτει σε μία ή περισσότερες από τις ακόλουθες κατηγορίες:
1. τόκοι,
2. δικαιώματα ή εισόδημα πνευματικής ιδιοκτησίας,
3. μερίσματα και εισόδημα από τη μεταβίβαση μετοχών,
4. εισόδημα από κινητά περιουσιακά στοιχεία,
5. εισόδημα από ακίνητη περιουσία,
6. εισόδημα από ασφαλιστικές, τραπεζικές και άλλες χρηματοοικονομικές δραστηριότητες.
iv. δεν πρόκειται για εταιρεία, της οποίας η κύρια κατηγορία μετοχών αποτελεί αντικείμενο διαπραγμάτευσης σε οργανωμένη αγορά.
Είναι όμως σημαντικό να τονίσουμε ότι σύμφωνα με την παράγραφο 2 του άρθρου 66 του Ν.4172/2013 προβλέπεται ότι σε περίπτωση που το νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα είναι φορολογικός κάτοικος κράτους – μέλους της Ε.Ε. ή κάτοικος χώρας που είναι συμβαλλόμενο μέρος της συμφωνίας για τον Ε.Ο.Χ. και υφίσταται και εφαρμόζεται συμφωνία ανταλλαγής πληροφοριών, ανάλογης με την ανταλλαγή πληροφοριών, κατόπιν αιτήσεως που προβλέπεται στην Οδηγία 2011/16/ΕΕ, δεν εφαρμόζονται οι διατάξεις της παραγράφου 1 περί ελεγχόμενων εταιρειών, εκτός εάν η εγκατάσταση ή η οικονομική δραστηριότητα του νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας συνιστά επίπλαστη κατάσταση που δημιουργήθηκε με ουσιαστικό σκοπό την αποφυγή του αναλογούντος φόρου.
Συγκεκριμένα το άρθρο 3 της ΠΟΛ.1076/17.3.2014 αναφορικά με της οδηγίες για την εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 66 του Ν.4172/2013 αναφέρει «…Επομένως, προκειμένου να μην εφαρμοσθούν οι διατάξεις της παραγράφου 1, στην περίπτωση φορολογικού κατοίκου κράτους-μέλους της Ε.Ε. ή χώρας που είναι συμβαλλόμενο μέρος της συμφωνίας για τον ΕΟΧ, απαιτείται η απόδειξη περί επιδίωξης από την ΕΑΕ πραγματικής οικονομικής δραστηριότητας (π.χ. η αλλοδαπή εταιρία να πραγματοποιεί ουσιαστική επιχειρηματική δραστηριότητα στη χώρα στην οποία είναι εγκατεστημένη, δηλαδή να έχει αποδεδειγμένα φυσική υπόσταση στη χώρα εγκατάστασής της, ήτοι έδρα ή μόνιμη εγκατάσταση, μόνιμα απασχολούμενο προσωπικό, κλπ., να είναι φορολογικός κάτοικος της αλλοδαπής χώρας στην οποία έχει την έδρα της και να φορολογείται εκεί, κλπ)».
Επιπρόσθετα, σύμφωνα με την ΠΟΛ 1076/17.3.2014 (όπως αυτή συμπληρώθηκε με την ΠΟΛ 1211/24.9.2014) , δεν εφαρμόζεται το άρθρο 66 του Ν.4172/2013 στις Ναυτιλιακές εταιρείες του Ν.27/1975 και ΝΔ 2687/1953. Ωστόσο, η εξαίρεση αυτή αίρεται και έχει κανονικά εφαρμογή η παράγραφος 1 του άρθρου 66 όταν σύμφωνα με την ΠΟΛ 1211/24.9.2014 πρόκειται για εταιρίες, νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες, κατά το μέρος που τα κεφάλαιά τους είτε προέρχονται από ναυτιλιακή δραστηριότητα ή αποτελούν επενδύσεις από ναυτιλιακά κεφάλαια και εφόσον ανήκουν σε συνδεόμενα φυσικά πρόσωπα με τις εταιρίες που έχουν συσταθεί και λειτουργούν σύμφωνα με τον Ν.27/1975 και ΝΔ 2687/1953.
Επαγωγικά, καθώς η Κύπρος αποτελεί χώρα της Ε.Ε., τα κέρδη από Κυπριακή εγκατάσταση ή την οικονομική δραστηριότητα Κυπριακού νομικού προσώπου ή Κυπριακής νομικής οντότητας που ανήκει σε Ελληνική εταιρεία ή Έλληνες φορολογικούς κατοίκους δύνανται να φορολογούνται στην Ελλάδα ΜΟΝΟ εφόσον αποδειχθεί ότι η εν λόγω ρύθμιση αποτελεί «επίπλαστη κατάσταση».
Φυσική υπόσταση και οικονομική δραστηριότητα
Όπως γίνεται αντιληπτό, Έλληνες επιχειρηματίες που διεξάγουν τις δραστηριότητες τους μέσω Κυπριακής εταιρείας που έχει φυσική, διοικητική και οικονομική υπόσταση θωρακίζονται από τις διατάξεις περί Ελεγχόμενων Αλλοδαπών Εταιρειών. Ταυτόχρονα, η δημιουργία υπόστασης δύναται στις πλείστες των περιπτώσεων να καλύπτει και τα κριτήρια που σχετίζονται με τον τόπο άσκησης της πραγματικής διοίκησης δημιουργώντας επιπλέον θωράκιση και έναντι των διατάξεων περί φορολογικής κατοικίας.
Καθώς ο νόμος δεν καθορίζει επακριβώς πως κρίνεται η ύπαρξη πραγματικής οικονομικής δραστηριότητας, αλλά εναπόκειται στην κρίση των Ελληνικών φορολογικών αρχών να αποφασίσουν εάν μια κατάσταση είναι «επίπλαστη» ή όχι, θα επιχειρήσουμε να προσεγγίσουμε το θέμα χρησιμοποιώντας ως οδηγό τη διεθνή φορολογική πρακτική.
Αντλώντας παραδείγματα από τη διεθνή φορολογική πρακτική, μια Κυπριακή εταιρεία ελληνικών συμφερόντων έχει μειωμένες πιθανότητες να θεωρηθεί ως «επίπλαστη» κατάσταση από τις Ελληνικές φορολογικές αρχές εάν συντελούνται στη Κύπρο το σύνολο, η πλειοψηφία ή τα σημαντικότερα των ακολούθων:
i. Λήψη σημαντικών και στρατηγικών αποφάσεων (π.χ. υπογραφή συμβολαίων, εταιρικών εγγράφων, πρακτικά από συνεδριάσεις για καθορισμό εταιρικής στρατηγικής),
ii. Συνεδριάσεις του διοικητικού συμβουλίου ή άλλων εκτελεστικών οργάνων και επιτροπών της εταιρείας,
iii. Σύγκληση της Γενικής Συνέλευσης,
iv. Διεξαγωγή συνήθων επιχειρηματικών εργασιών όπως διαπραγμάτευση και σύναψη συμβάσεων, διενέργεια συναλλαγών, διεκπεραίωση εσωτερικής/εξωτερικής αλληλογραφίας, διαχείριση ιστοσελίδας, συμμετοχή σε τοπικά επαγγελματικά σώματα,
v. Διαχείριση τραπεζικών λογαριασμών (έστω και εάν οι τραπεζικοί λογαριασμοί τηρούνται στο εξωτερικό),
vi. Διατήρηση εγκαταστάσεων, εξοπλισμού και προσωπικού,
vii. Σύνταξη και τήρηση οικονομικών καταστάσεων, βιβλίων και στοιχείων
viii. Η πλειοψηφία των μελών του Δ.Σ. της εταιρείας είναι φορολογικοί κάτοικοι Κύπρου και διαθέτουν προσόντα συναφή με την φύση των εργασιών της εταιρείας,
ix. Αδειοδότηση και εποπτεία από τοπικές εποπτικές αρχές (για παράδειγμα Επιτροπή Κεφαλαιαγοράς Κύπρου).
Καταληκτικά, η χρήση από Ελλαδίτες επιχειρηματίες Κυπριακής εταιρείας αποτελεί αδιαμφισβήτητα μια έννομη επιχειρηματική πρακτική με πολλά οικονομικά και άλλα πλεονεκτήματα. Είναι όμως επιτακτική ανάγκη η οποιαδήποτε ρύθμιση να δομείται κατά τρόπο που να διασφαλίζεται η εναρμόνισή της με τις εκάστοτε Ελληνικές φορολογικές διατάξεις.